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Fideicomisos al Costo dejan de pagar Ganancia Mínima Presunta

Según un reciente fallo del TFN (Tribunal Fiscal de la Nación), no corresponde gravarlos ante la ausencia de lucro. Escribe: Cont. Nestor Kreimer



El TFN en los autos caratulados “Fideicomiso San Gabriel s/ apelación”, concluyó con fecha 10-12-2013 que no les corresponde pagar este impuesto (GMP) a los fideicomisos al costo.

El caso en cuestión – con Eidico S.A. como fiduciaria – se estructuró para la adquisición de una tierra y posterior desarrollo “solo a lo que cueste”, de las obras de infraestructura (loteo con fines de urbanización) y posterior entrega de los predios a cada beneficiario. En tal sentido el TFN se manifestó de manera alineada con lo que muchos venían sosteniendo: operar “al costo” no puede encuadrarse como una actividad generadora de renta.

Este es el eje sobre el que gira el fallo del TFN, del que se desprende que los fideicomisos de construcción al costo ni siquiera deben inscribirse en este impuesto. Cabe destacar que el análisis que ha realizado el TFN para fundamentar su fallo implica una bocanada de aire fresco para el sistema tributario, esto es que el principio de realidad económica ha primado por sobre el texto “lineal” de la norma fiscal.

Si bien resulta previsible que la Afip no se quede de brazos cruzados frente al impacto que esto implicará sobre su esquema recaudatorio, “aquí y ahora” esta jurisprudencia tributaria instala una línea demarcatoria en la planificación fiscal de emprendimientos inmobiliarios. Igualmente y tal como más abajo se concluye, las distintas situaciones que genera la dinámica de estos fideicomisos traerá zonas grises por donde el fisco podrá contraatacar.

Del planteo argumental que presentó la parte requerida (fiduciaria), y sin perjuicio de las profusas referencias que realiza a diversas normas existentes, cabe mencionar:

- Pericias e informes contables que documentan que la operatoria resulta al costo.
- Que se trata de un grupo de personas (los fiduciantes beneficiarios) que aportan para obtener la tierra y posterior desarrollo de las unidades que constituirán sus futuras viviendas, y que la figura del fideicomiso solo los mancomunó para tal fin (y no otro).
- Que en tal sentido los beneficiarios no compraron el producto final, ni se propusieron venderlo una vez obtenido, sino que se mancomunaron justamente para obtener dicho producto final.
- Que el fisco al reconocer en su pretensión que por un lado se está frente a un fideicomiso que opera al costo, y por el otro que esto igualmente “convocaría alguna hipótesis de ganancia o lucro”; resulta inadmisible y claramente contradictorio por parte del organismo fiscal.
- Referencia al Art. 1° de la Ley 25.063 (GMP), entendiendo que “los activos allí mencionados (base imponible del impuesto), son los que real o potencialmente resulten idóneos para producir rentas y que los fideicomisos constituidos en el país, indicados en el Art. 2°, son aquellos cuya estructura y finalidad convoque alguna hipótesis de ganancia y no los conformados por quienes recurrieron a esa figura sólo para crear unidades de vivienda de uso personal.”
- Considera que la figura debatida tiene un esquema operativo y de garantía, el que no se lo podría identificar con ninguno de los hechos imponibles alcanzados por el Impuesto a las Ganancias.
- El razonamiento anterior lo articula con las leyes de Imp. a las Ganancias y de GMP, indicando que si bien en ambas normas se encuadra como sujetos pasivos de estos impuestos a los fideicomisos constituidos en el país, dicha referencia “sólo alcanza a quienes realicen alguna de las actividades descriptas en la ley como hechos imponibles y en función de las ganancias – reales o presuntas – que por ese motivo le pudieran ser atribuidas. Razona que, como sucede a su entender en este caso, la hipótesis de ganancia está excluida desde el inicio, por lo que tampoco podría haber imposición porque falta la materia sobre la cual el tributo debería incidir”. Este es el corazón del fallo, el que a su vez contribuye a la salud del sistema tributario argentino: más allá de las formas, será la realidad de los hechos la que defina las obligaciones fiscales asociadas.

Al margen de estas consideraciones, es importante focalizar que este puntual fideicomiso nunca se inscribió en GMP (tema no menor), lo cual le permitió sostener de manera consistente una coherencia conceptual frente a las pretensiones del fisco.

Desde las argumentaciones esgrimidas por la Afip resulta pertinente destacar:

- Que entiende que para el contribuyente los bienes objeto del negocio pactado, revisten el carácter de bienes de cambio.
- Basa su posicionamiento en las formas sin ahondar en el fondo de lo discutido, ya que “manifiesta que el art. 2, inc. f) de la Ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta atribuye el carácter de sujeto pasivo del Impuesto a los fideicomisos constituidos en el país conforme las disposiciones de la Ley N° 24.441, motivo por el cual la inspección concluyó que los activos integrantes del patrimonio fiduciario bajo análisis, se encuentran alcanzados por el referido impuesto. Agrega que el tributo aquí examinado encuentra sustento como medida de capacidad contributiva, en la titularidad de activos y su potencialidad generadora de dichas rentas”.
- Refiere que si bien por aplicación del art. 69 inc. d de la Ley de Impuesto a las Ganancias, cuando coincidan los fiduciantes originales con los beneficiarios del fideicomiso, este no resulta el sujeto pasivo de dicho impuesto sino sus integrantes, “el Dictamen N° 17/2004 de la AFIP concluye que los activos integrantes de un patrimonio fiduciario se encuentran alcanzados por el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, recayendo la responsabilidad de la determinación e ingreso del gravamen en cabeza del administrador de los bienes fideicomitidos, ello con independencia que el fondo en cuestión realice o no una actividad económica”. Aquí la posición del fisco – más allá de la formalidad de estar incorporado como parte del texto del Dictamen 17/2004 – demuestra a las claras que se ha denigrado el principio de realidad económica, implicando una concreta inequidad fiscal que ahora resulta subsanada por el pronunciamiento del TFN.
- Que dado que para el fisco los activos resultan alcanzados por el IGMP, y que ante la falta de determinación y pago de las DDJJ correspondientes por parte del administrador fiduciario; resulta validadas las multas aplicadas por dicha omisión.
- Considera “que la maniobra llevada a cabo por el responsable constituye una forma idónea de ocultar la verdad y callar lo que debe declararse”.
- El Fisco Nacional ofrece prueba y se opone a las medidas probatorias ofrecidas por la actora. Hace reserva del caso federal y solicita se rechace el recurso de apelación interpuesto y se confirme en todas sus partes la resolución recurrida. Todo ello con expresa imposición de costas a la contraria.

Todos los antecedentes que el TFN tuvo en cuenta en su fallo exceden el marco de esta nota, pero igualmente entendemos meritorio referir:

- Cita el fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJ) “Hermitage S.A.” de fecha 15-6-2010, por el que sentó una novedad jurisprudencial no menor en relación a GMP; al declarar su inaplicabilidad por inconstitucional dada la acumulación de pasivos y quebrantos fiscales de esa sociedad, dentro de un patrimonio contable en el que los activos resultaban incapaces de generar rentas que justifiquen este impuesto.
- Que la citada jurisprudencia menciona que la inequidad de esa clase de previsión (que los activos siempre implican una presunción de capacidad mínima de generación de renta), se pone en evidencia ante “la comprobación que dicha renta presumida por la ley, lisa y llanamente, no ha existido”.
- Que en el caso Hermitage S.A. la CSJ manifiesta a modo de cierre “que, en las condiciones relatadas en este pronunciamiento, corresponde concluir que el medio utilizado por el legislador para la realización del fin que procura, no respeta el principio de razonabilidad de la ley, y por lo tanto, las normas impugnadas son constitucionalmente inválidas en su aplicación al caso, lo que así se declara”.
- De esta manera el TFN, sustentado en esta jurisprudencia emanada de la CSJ, recepta el espíritu de la cuestión – esto es – “que la pauta rectora a tener en cuenta es la comprobación fehaciente que la renta presumida por la ley no ha existido”. Y así es como Eidico S.A. mediante pericias contables y otra serie de argumentaciones aportadas, logra probar en su descargo “que el total de los montos aportados por los beneficiarios fue aplicado al pago de la tierra y ejecución de las obras, es decir, la totalidad de los aportes fueron iguales al costo del emprendimiento, y que al momento del traspaso al Consejo de Propietarios, no se consignan fondos al cierre”.
- Por todo lo anterior el TFN resuelve a favor de la posición esgrimida por el contribuyente.

Conclusiones:

Resulta plausible este fallo. Que se priorice la realidad económica por sobre la literalidad de la norma sin analizar al negocio en cuestión, reconforta el espíritu de la equidad fiscal.

Más allá del juego de palabras, si se prueba que algo no está en condiciones de generar renta, no se puede aceptar que no se permita probar lo contrario.

De allí que la nueva consigna para los Fideicomisos al Costo será no inscribirlos en GMP, con previa y prudente evaluación si contaremos con todos los atributos que permita sostener en el tiempo que “nuestro” fideicomiso será fácilmente asimilable al del fallo arriba analizado.

Para ello invitamos a una serena reflexión dado que la mayoría de los fideicomisos al costo que operan en el mercado, cuentan con varias cesiones de posiciones contractuales de beneficiarios (“revoleos” de unidades antes de escriturar), lo cual si bien no resulta tratado en el fallo, instala una “tonalidad de lucro” sobre la que creemos que el fisco se expedirá próximamente.

Lo anterior se articula con el Plan Antievasión III aún en tratamiento parlamentario, el que pasa a gravar en cabeza de cada beneficiario el resultado de las cesiones de las posiciones contractuales del contrato de fideicomiso al que pertenece (mecánica utilizada para revender unidades, hoy encuadrable como renta exenta para el Imp. a las Ganancias cuando el cedente resulta ser una persona física no habitualista).

Sin perjuicio de lo anterior, los fideicomisos al costo ya inscriptos en este impuesto deberán evaluar si continúan presentando y abonando anticipos y/o saldos de DDJJ por GMP. Y más aún, si no correspondería tramitar la repetición (devolución) de los anticipos pagados por el ejercicio en curso.

De manera complementaria y con motivo de este fallo, naturalmente se instalará la cuestión de la aplicabilidad del régimen de la Resol. Gral. Afip N° 2139. Esta es la norma que obliga a los escribanos a actuar como agentes de retención (en realidad son de “percepción”), del 3% del monto escriturado. Con esta nueva jurisprudencia, al no haber fuente generadora de renta para GMP en los fideicomisos al costo, para los escribanos debería resultar inaplicable la normativa citada; todo lo cual potencia la mejora o ahorro fiscal que se vislumbra.

Festejamos que el sentido común haya triunfado, lo cual aliviana el peso de los impuestos sobre un poderoso vehículo que en los últimos años dinamizó la industria de la construcción, permitiendo el acceso a la vivienda a muchos argentinos.

Por último, y desde una mirada sistémica, el efecto multiplicador que para nuestra industria podría tener este ahorro fiscal, debería implicar una sana redistribución de la recaudación resignada.

Un paso evolutivo hacia un sistema tributario menos regresivo.

Cont. Nestor Kreimer
Kuantica S. A.

© ReporteInmobiliario.com, 2003-2014 – lunes 28 de abril de 2014
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